原载《财会月刊》年第22期
管理会计的制度性与技术性是并存的，管理会计的制度边界决定着管理会计工具方法的相关性与可靠性。近年来，我国管理会计应用指引等制度规范逐步成形，从实际应用情况来看，规范的重点主要放在技术属性的工具方法层面，而体现制度特征的管理会计规则与路径等知识创新成果则相对供应不足。在管理会计应用指引的“落地”与“升华”过程中，理论知识的普及与推广十分必要。管理会计制度的博弈与优化是企业实践的内在要求，也是管理会计学科发展的客观趋势与必然选择。
管理会计；制度属性；工具与方法；规则与路径；创新驱动一、引言
管理会计是一门应用性很强的学科，理论与实践的结合是其客观需要。管理会计制度优化与工具创新的目的，就是要将抽象的管理会计理论知识转化为具体科学的操作化过程，将管理会计思想转化为实务应用流程。管理会计的研究成果有两种形成路径：一是概念扩展的理论化路径；二是实践升华的制度化路径。前者为管理会计学科体系建设提供了知识储备，后者为企业实务工作提供了制度依据或操作规程。事实上，两者是可以互相转化的，比如理论知识上升为制度规范，知识方法提炼成技术工具。从我国管理会计制度建设情况来看，概念扩展路径是一种“自上而下”的制度优化过程，实践升华则是一种“自下而上”的制度博弈过程。通过两者的不断推进与完善，可为构建中国特色的管理会计理论与方法体系提供实践依据。
从理论价值来看，管理会计的制度特性是显性的，管理会计功能系统体现出的“管理控制”和“信息支持”这种“二元论”结构，是管理会计制度博弈形成的“结果”。强调单一管理控制系统或信息支持系统的观点，对企业管理实践是不利的，会误导管理者决策。同样的，管理会计工具方法应用也存在一系列约束和假设条件，其有效性取决于控制变量的合理性。因此，企业管理会计工具方法的应用边界控制往往较为困难。许多实证研究论文，表面上看似乎是研究企业管理会计问题，实质上这种研究对企业的应用价值不高，仅仅是宏观层面的思考与认识。从宏观层面分析企业的管理会计边界既不可能也不必要。
从现实意义来看，只有那些满足企业管理需要的管理会计制度范式及工具方法体系，才能呈现出企业实践背后的具体思考与操作规程。管理会计的制度边界博弈与优化，有助于管理会计工具方法的创新驱动，对于管理会计学科体系的建设也具有重要推动作用。换言之，突出管理会计的功能价值，强调管理会计的“二元论”结构，有助于规范管理会计的制度边界，即：以管理控制系统功能和信息支持系统功能作为解释范围，便于聚焦企业的价值创造与价值增值。管理会计工具方法要为企业管理当局的明智决策提供帮助，需要规范制度边界并控制企业的各种风险，进而为企业实现决策科学、获得成功提供坚实保障。
二、管理会计的制度属性与制度边界
（一）管理会计的制度属性
管理会计的制度边界是对管理会计制度变迁范围的认识，它既受到管理会计目的的影响，更受到管理会计功能作用的制约。
1.管理会计制度边界管理的重要性。道格拉斯·诺思认为，“制度是一系列被制定出来的规则，守法程序和行为的道德伦理规范，它旨在约束追求主体福利或效用最大化利益的个人行为”。管理会计制度可以是构建而来的，也可以是演化而成的。短期的、具体的管理会计制度可以构建，而长期的管理会计制度往往难以构建。从制度经济学角度来说，任何制度建构都是局部的、短期的均衡，是长期演化过程中的某一个节点。因此，制度构建需要寻求那些趋同场景、特定时期的管理会计问题进行设计与安排。或者说，管理会计作为一种制度，客观上需要不断进行变迁管理。现行管理会计制度包括两个层面的内容：一是以财政部颁布的各种指引体系等为主体的管理会计制度；二是企业自身总结、提炼或者借鉴使用而形成的管理会计制度。由于管理会计存在“专用性”，其制度客观上存在变迁与博弈的互动关系。但是，它们是两个层面的互动，而不是一种演化博弈的运动，可以分别用博弈方法和演化方法分析，而不能用所谓的演化博弈方法把两个层面的运动当成一种现象展开分析。
管理会计的制度和技术的相互关系在不同时空场景中可能不同，因此不能笼统地谈论制度和技术的关系，必须将其置于不同层级类型和不同时空场景下进行研究。在讨论管理会计制度属性时，必须突出制度管理与目标管理的重要性。管理是追求效率的功能系统，由管理对象与主体、管理者和管理工具构成；目标是预期能够或期望达成的结果。管理是为目标服务的，目标改变，管理自然要调整方向。目标管理本身存在着不确定性与不稳定性，管理会计的制度与方法必须主动创新。从宏观层面来看，国家战略目标发生调整，比如提出了“双循环”的目标要求，那么企业全面预算管理和内部控制体系如何适应这种新目标的要求，制定与自身发展相适应的目标战略任务，将成为管理会计制度边界管理面临的一种挑战，当然，相应的也会形成管理会计制度建设的一次重大机遇。
2.管理会计制度边界的功能观察。关于管理会计的功能作用主要有三种观点：一是强调单一的管理控制系统观，这一观点在国外比较流行，已经成为当前的主流观点；二是突出单一的信息系统观，即管理会计也是会计，是为企业管理服务的会计信息系统；三是“二元论”观点，即管理会计融合了管理控制系统和信息支持系统。在“互联网+”、大数据、云计算等新经济环境下，管理会计信息支持系统需要寻求管理会计工具方法整合创新的路径和管理会计控制系统进一步优化的新机制。因此，笔者支持“二元论”，着眼的是对管理会计制度“宽度”与“深度”的思考。比如，传统的观点认为：低薪工作就该由能力最低的人来承担。然而，从管理会计信息支持系统的功能来看，这是一种偏见，因为低薪与高薪只是相对于产品收益而言的，通过供给侧结构性改革，实施产业转型升级（如与“互联网+”“智能+”的融合），实现产品收益的提升，低薪自然会转变为高薪。在这个转变过程中，就需要管理会计控制系统发挥积极的作用。
现实中，完全区分出管理会计的功能边界是没有必要的，关键是要发挥企业各项管理的功能作用。此外，任何制度都具有一定的独特性，会存在制度真空的情境。在制度不完备客观存在的情况下，强化管理会计功能的“二元论”观点，即重视管理会计管理控制系统功能与信息支持系统功能的融合是极具实践价值的。比如，可以在正式控制制度发挥作用的同时，共生一些非正式制度，并在信息支持系统功能的引导下，使这些非正式制度在企业管理（尤其是经济交易）中扮演关键性角色。
（二）管理会计的制度边界
在具体的管理会计制度设计中，是管理会计嵌入信息技术，还是信息技术嵌入管理会计，正成为一个热门话题。
1.制度博弈与制度边界。管理会计不同于财务会计，管理会计制度边界不受政府法律、法规等方面的强制性约束，是一种市场化条件下的企业自主行为。长期以来，管理会计的制度供给与需求之间存在不平衡的现象，政府层面的管理会计制度供给是稀缺的。年之后，我国管理会计制度建设步伐加快，进入了“全面推进”的发展阶段，突出表现是年和年财政部相继推出《管理会计基本指引》和“管理会计应用指引”系列等制度框架或工具方法。面对诸多具体的管理会计工具相关制度规范，企业往往难以恰到好处地进行选择与应用。
管理会计制度的有效应用及推广必须与企业具体情境和文化环境等相结合。如果将应用指引中的工具方法视为正式制度，则企业管理实践中使用的方法或工具就是非正式制度，如何对两者进行有效协调与整合，成为制度博弈的一个焦点。从制度边界角度考察，制度博弈不仅是正式制度与非正式制度之间的博弈，还涉及管理会计制度与财务会计制度及其他企业管理制度的博弈。
管理会计的制度边界也可视为管理会计工作者的一种自由裁量权。对于某家企业来说，明确其管理会计制度在何时进行变革、如何加强变迁管理等十分重要。一般制度变迁有两个时机：一是企业面临困境时；二是企业寻求更大发展机会时。由于管理会计制度不具有强制性特征，制度范式下的路径、规则等行为选择就成为摆在企业面前的一项博弈或抉择。面对“大智移云物”下的新经济环境，管理会计制度优化需要正确应对外部的各种不确定性。有些企业管理当局认为，管理会计只是锦上添花的手段，面对订单取消等突发事件，全面预算的管理价值表现在何处？当货币贬值、原材料上涨等成为“常态”时，成本控制计划的推行还有什么针对性与有效性？事实上，管理会计针对企业困难时期的手段也有很多，只是需要管理会计具有权变性思维与能力。比如，可以利用这一特定时期进行产业或产品结构的调整，开展设备等固定资产的更新换代等；或者及时调整企业管理的既定目标，通过网络营销等新经济手段稳定市场份额，积极寻找进一步发展的方向与时机等。
2.管理会计制度边界的演进。近年来，物联网、大数据等技术手段与企业制造系统的结合，促使管理会计制度边界不仅随着时间发展变迁，在空间距离上也发生明显的位移。
首先，网络组织的无边界对管理会计制度产生了冲击，“互联网+”使企业组织拥有大量以社交网络和虚拟网络为载体的创新社区。基于管理会计功能系统进行边界设定，目的在于构建互联网生态。互联网生态所提供的人力资本、智力资本、自然资本等数据，能够促进组织以智能互联产品为载体进行企业联合或产业整合。智能互联产品通过数据资源实现组织间的共享，并对传统价值链产生影响，管理会计的制度边界也将在智能化的驱动下发生改变。以数据形成的成本降低动因使企业的设计、生产、运营和维护更加合理，借助远程控制和软件升级等手段，成本结构与降低成本行为发生变化，企业的收入也不再是一次性确认，这将对会计要素的内涵与外延、传统的会计假设产生冲击。
其次，在管理会计制度形成过程中，要结合企业的实际对相关规则或路径加以演进，以体现实用性的内在要求。管理会计制度建设若只是借鉴国际上已有的制度安排，而缺乏创新或实际应用环境的需求动力，则管理会计制度设计的路径就会跟不上社会发展的潮流，管理会计的规则就会缺乏针对性与有效性。组织的网络化及其无边界化使管理会计制度在资源的配置方式、全球化价值链的空间配置，以及企业经营活动的数字化资产配置等方面必须加快创新驱动。可以说，目前管理会计正处于制度创新的最佳时机。
面对“互联网+”的外部环境，管理会计主体已经从企业内部各部门之间的制度博弈，向企业外部各组织间的制度博弈演进，管理会计信息支持系统功能也得到了极大的提升，并给企业与外部组织之间的交流合作带来了极大的便利。嵌入人工智能的管理会计控制系统使企业的核心能力不易被外部组织所侵蚀，传统的链式经济模式开始转向网式经济下的新模式与新业态。在“制度型开放”的背景下，管理会计制度建设要通过边界跨越，形成价值联盟一体化的管理会计制度体系。客观地说，行业话语权和影响力是价值联盟组织追求的目标，企业应结合自身特点、具体情境，采取权变的方针或政策。比如，通过协同合作来达成目标，即组织只需要支付少量资金或者不支付资金，提升组织在行业内的议价能力，有效降低生产成本。
一个有效的、能被企业内外部广泛接受的管理会计制度必定是一个多方博弈的均衡结果，管理会计制度的进一步优化需要在制度博弈中体现出企业的内在规律性，并实现“制度的收益大于制度成本”的效应。在坚守管理会计“二元论”观点的基础上，可以将管理会计制度边界设置为以“管理控制系统”和“信息支持系统”二元功能为左右边界线，通过规则、路径之间的博弈进行制度优化，如图1a所示。此外，在人工智能不断推进以及智能化平台已初具规模的情境下，管理会计的制度博弈需要结合行业或区域的智能化水平，优化企业自身的管理会计行为或“规则”与“路径”的选择。换言之，管理会计制度本身就是动态发展的，制度环境对“管理会计问题的重要性”是具有历史相对性特征的，因此需要对管理会计进行制度变迁的设计以及实施相应的变迁管理。图1b中围绕制度属性中的“规则”与“路径”，采取由“行为”到“选择”导向下的演进，体现了管理会计的制度变迁特征以及管理会计制度变迁管理的内在要求。
借助智能化平台，实现图1a与图1b的勾连，是管理会计制度优化的重要体现。图1表明，嵌入管理会计情境就是要结合智能制造与智能管理，直面企业经营环境的特殊性与差异性，针对管理会计规则与路径的配置进行审慎选择与思考。管理会计行为，如收益分配行为、工具整合行为等的合理性与可操作性，是制度博弈的重要内容。同时，还应注意管理会计制度中的社会、文化等非经济因素。总之，管理会计的制度优化不仅取决于管理会计工具与方法本身，还需要考虑企业面临的社会环境与公司文化等内外部特征。这种管理会计的制度化过程，为人们认识管理会计的变迁及其变迁管理提供了现实的理论依据。
三、管理会计知识创造的情境化
管理会计工具方法存在明显的“专用性”特征，这种工具的专用性越强，企业导入后的风险性就越大。因此，在制度情境化的知识创造过程中，强调“制度内部化，知识全球化”是管理会计寻求突破的一种新思路。
（一）管理会计制度具有内部化特征
“制度内部化”是指制度要围绕内部化特征进行优化，不同企业在应用管理会计理论知识与工具方法时，应结合自身情况加以权变选择。我国的管理会计主要是在改革开放后导入的，其在形成过程中并没有明显的与西方国家完全趋同的阶段性发展特征。由此带来的问题是，我国管理会计的理论研究者与实务工作者难以采用情景嵌入的方式对西方管理会计现状加以理解和认知，且对管理会计工具或方法的变革缺乏敏锐的反映，进而导致管理会计变迁及其变迁管理的主动性与积极性不高。
从可靠性角度来看，围绕企业组织边界的扩展，管理会计主体正由单一企业向企业集群的方向演进，价值链与网络供应链下的管理会计实践亟需总结与提炼。加之“互联网+”和“智能+”等使网络供应链中的共享经济理念等开始融入各个企业节点之中，管理会计工具方法开始渗入全球化经营思维的概念框架，相关的空间价值意识等也开始深入企业管理层的头脑之中，进而促使各级管理者务必加快管理会计制度的内部化进程，以便有效配置各项资源，避免企业在经济新常态下受到经济停滞、管理失效等的困扰。
“知识全球化”是指嵌入规则与路径之中的管理会计制度及其内含的理论知识往往是全球化的。只有对管理会计理论知识有充分的理解，才能客观地评价管理会计研究的对象和内容，以及找到合适的研究方法。从知识层面考察，可以将管理会计知识理解为“直接推断与直接认知相结合的知识”。知识应该是由理论与方法共同组成的，管理会计应用自然包括知识的应用与方法的应用。知识具有共同化、外在化、融合化与内在化等特征，将这四种知识特征融入管理会计理论体系之中，便可以形成管理会计理论知识。通过有形知识与无形知识的相互交织与不断循环应用，管理会计理论知识的内涵与外延变得越来越丰富。通过管理会计的管理控制系统功能的配合，可以进一步强化信息支持系统的效应，进而使互联网生态背景下管理会计具有信息解释与有效利用的一体化功效，并优化各共享主体的知识结构与价值创造能力，使知识创造与价值共享成为企业（网络主体）合理的心理预期。
（二）管理会计知识的全球化贡献
知识创造与管理会计功能的结合，可以通过三种形式加以体现：一是通过“规则”的设定与应用贡献于知识创造，这属于间接功能的扩展；二是通过“路径”的选择贡献于知识创造，这属于直接功能作用；三是将上述两者加以融合，进一步提升知识管理水平，增强管理会计的有效性与可操作性。
“规则”可以归集为以时间维度为核心的管理会计内容体现，不同时期的规则具有动态变化性。通过规则贡献于知识系统的情境主要有三种情况：一是与国外先进管理会计制度进行博弈形成的规则；二是与国内其他制度规范进行博弈形成的规则；三是企业内部形成的自创规则（也需要在内部制度之间进行一定程度的博弈）。这种规则博弈形成的知识创造往往是间接性价值创造。我国企业管理会计实践既要用中国的知识来说明这种文化资源的内涵，也要与国际主流的文化资源对接，形成具有普适性特征的知识贡献。
对于“路径”产生的管理会计知识，之所以说其具有直接性贡献价值，是与其本身的特征相关联的。从具象上看，“路径”作为制度的要素之一，是以空间维度为主的管理会计内容体现，是一种由内而外（而且是先内后外），并且从中国到世界的一般性知识的形成过程。对于中国管理会计的研究，不仅仅是中国情境下的管理会计研究，其具体的路径包括：一是以控制为主的知识创造路径；二是以沟通为主的知识创造路径；三是综合性的知识创造路径。研究路径能够延伸至制度的立体式视角，以成本管理为例，可以形成宏观成本管理（如减税降费政策的应用）、中观成本管理（如产业区域企业群体的成本规划与战略安排等），以及微观企业的成本管理等知识贡献。由于这种路径往往与价值创造和价值增值直接勾连，所以它属于一种对全球化知识直接产生贡献的中国情境。
（三）管理会计知识情境化的功能结构
结合管理会计的功能结构，从制度形成相关的两大要素及其知识贡献的情境进行思考与分析，可以探寻出一般的共识经验和规律，比如“规则不变、路径变”，或者“路径不变、规则变”“共同推进规则与路径”。在互联网生态与人工智能生态的环境下，管理会计功能系统可以利用剩余权控制机制实现对知识创造的价值贡献。比如，通过跨越传统的组织边界，发挥包括显性与隐性知识（包括核心技术）在内的知识共享与优势互补，使网络成员之间构建情境化的知识链与知识网络，并各自获得知识和技术的创新能力。良好的企业与客户的互信机制，可以促进成员企业内在的有效沟通，从而实现知识的跨组织沟通与“溢出”，即由一个企业的隐性知识转换为另一个企业的隐性知识。亦即，在互联网生态环境下，组织间的动态性可以通过交流形成新的知识链，且外部知识经过消化吸收和创新后，能够转变为组织自身的竞争优势。
从管理会计学科建设视角探寻知识创造的情境化过程，可以从以下两个方面展开：一是基于管理控制系统贡献于知识创造的情境化内容，如“管理与成本会计基础”“用于决策的会计信息”“管理控制系统与绩效问题”等；二是基于管理会计信息支持系统贡献于知识创造的情境化内容，如“计划与预算控制系统”“质量、时间与战略成本管理”等。或者从管理会计整体视角加以融合，提供各种管理会计的创新概念组合。比如，以成本概念以及组织架构为基础，发挥管理会计在组织管理中的作用，包括：